Il Comune di C. ha chiesto se sia possibile recuperare a credito, l’IVA addebitata dalla società appaltatrice del servizio raccolta differenziata del vetro, carta e plastica, a fronte della cessione con imponibilità IVA degli stessi beni, operata dal Comune, al Consorzio di lavorazione, facente parte della filiera CONAI. 

La gestione dell’IVA nell’ambito del servizio raccolta rifiuti.

Il Comune di C. ha chiesto se sia possibile recuperare a credito, l’IVA addebitata dalla società appaltatrice del servizio raccolta differenziata del vetro, carta e plastica, a fronte della cessione con imponibilità IVA degli stessi beni, operata dal Comune, al Consorzio di lavorazione, facente parte della filiera CONAI.

Una società (di seguito il Gestore), appaltatrice del servizio di raccolta rifiuti urbani per il Comune di C., effettua il servizio di raccolta porta a porta dei rifiuti solidi urbani, tra i quali materiali di recupero di tipo cartaceo, vetroso e plastico.

La società appaltatrice addebita al Comune il corrispettivo di tale servizio, in regime di imponibilità IVA. Il Comune, a sua volta, addebita il costo del servizio di gestione dei rifiuti alla cittadinanza, attraverso l’emissione di avvisi di pagamento della TARI. Le somme incassate dall’Ente hanno, quindi, natura tributaria.

Il Comune, in attuazione della legislazione ambientale, conferisce i rifiuti riciclabili raccolti – specificatamente la carta, il vetro e la plastica – ai Consorzi di lavorazione di tali materiali, facenti parte della filiera produttiva CONAI – Consorzio nazionale imballaggi, organismo senza fini di lucro, costituito da produttori ed utilizzatori di imballaggi, finalizzato al recupero e riciclo dei materiali di imballaggio.

Il Comune effettua una prestazione di servizi nei confronti del Consorzio di filiera, in esecuzione di una convenzione con la quale il primo si obbliga a compiere l’attività di raccolta, trasporto e conferimento, mentre il secondo si impegna ad effettuare il ritiro ed a corrispondere il corrispettivo pattuito, generalmente parametrato alla quantità ed alla qualità del materiale consegnato.

Tale rapporto sinallagmatico tra il Comune ed il Consorzio configura a tutti gli effetti un’attività commerciali ai sensi dell’art. 4 del D.P.R. 633/72. Pertanto, il Comune addebita ai Consorzi di filiera il corrispettivo del conferimento in regime di imponibilità IVA ad aliquota del 10%, ai sensi del n. 127-sexiesdecies) della tabella A, parte III, allegata allo stesso D.P.R. n. 633 del 1972, così come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nelle Risoluzioni n. 38/E del 08.03.2007 e n.115/E del 10.08.2004.

Il quesito riguarda, quindi, la possibilità, da parte del Comune, della detrazione dell’IVA addebitata in fattura dal Gestore di raccolta rifiuti, in funzione del principio di correlazione tra l’assoggettamento ad IVA delle operazioni attive poste in essere dall’Ente – il conferimento ai Consorzi di carta, vetro e plastica – e la detrazione dell’IVA assolta sull’approvvigionamento dei beni e servizi connessi e funzionali all’attività commerciale.

Com’è noto, infatti, la normativa di merito prevede che l’imposta sia detraibile da parte del soggetto passivo solo se vengono rispettati i principi di base, ovvero l’imposta deve essere:

• afferente ad operazione effettuate,
• inerente all’esercizio dell’attività commerciale,
• addebitata sulle fatture di acquisto rilasciate dal fornitore,
• dovuta perché riferita effettivamente ad operazioni imponibili.

In prima battuta, è necessario evidenziare che l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 278/E del 12 agosto 2002, si è già espressa in merito alla soggettività passiva di un Comune, nell’ambito del servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani e la conseguente possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta assolta per rivalsa per il richiamato servizio.

Nello specifico, il quesito, circa la natura commerciale e la qualifica di soggetto passivo, era stato posto da un Comune che aveva affidato ad una S.p.A. mista (denominata nella Risoluzione, K S.p.a.) il servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, a fronte del quale la stessa emetteva regolare fattura.

L’Agenzia delle Entrate nella propria risposta, dopo aver ricordato che il servizio di gestione dei rifiuti solidi urbani non rientra tra i servizi comunque aventi natura commerciale, anche se resi da un ente pubblico – ai sensi dell'articolo 4, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 – ha evidenziato che, non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta.

“Pertanto, in base a dette disposizioni, il comune interpellante non può portare in detrazione l'IVA sostenuta per rivalsa nei confronti della K S.p.A. in quanto lo stesso ente deve considerarsi, alla stregua dei consumatori finali, un soggetto inciso dell'IVA e non invece un soggetto passivo, ai sensi dell'articolo 17 del richiamato D.P.R. n. 633 del 1972; invero, in virtù del contratto di appalto stipulato con la suddetta società il comune in esame non viene ad esercitare nella fattispecie prospettata alcuna attività imponibile, ma rappresenta un semplice committente.

In ogni caso, si ritiene utile, altresì, precisare che al fine di alleviare l'onere tributario derivante dal pagamento dell'IVA, che i comuni sostengono per l'affidamento a terzi di servizi che, ove resi direttamente dai medesimi, non rientrerebbero nel campo di applicazione dell'IVA , l'articolo 6, comma 3, della legge 23 dicembre 1999, n. 488 ed il D.P.R. 8 gennaio 2001, n. 33, hanno disciplinato l'istituzione di un apposito fondo da distribuire agli enti locali, sulla base di dati consuntivi degli oneri relativi all'IVA corrisposta per i contratti con i quali sono stati affidati i predetti servizi.”

Tuttavia si ritiene che tale Risoluzione, pur enunciando principi di carattere generale sicuramente non confutabili, non sia completamente aderente al caso prospettato dal Comune di C.

Si ritiene ragionevole, quindi, individuare una diversa prospettiva in cui situare la fattispecie proposta dal Comune di C.

Nel caso di specie, infatti, il Comune effettua un’attività oggettivamente commerciale e con conseguente imponibilità IVA – il conferimento ai Consorzi di carta, vetro e plastica – a cui è strutturalmente connessa (e dipendente) la preliminare attività di approvvigionamento dei beni conferiti, per la quale Il Comune resta inciso dell’IVA esposta nella fattura del Gestore del servizio di raccolta. 

Ancorché i beni ricevuti dal Comune da parte del Gestore del servizio rifiuti, siano ricompresi genericamente nell’attività di gestione dei rifiuti solidi urbani che costituisce sicuramente un’attività istituzionale, la parte di essi (carta, vetro e plastica) destina alla successiva rivendita è ricompresa in un’operazione commerciale.

Pertanto, secondo tale prospettiva, per inerenza, la fattura del Gestore relativa alla cessione dei rifiuti riciclabili, ai sensi del comma 1 dell’art. 19 del D.P.R. 633/72, potrà essere ricompresa nell’ambito commerciale, conseguentemente, potrà essere registrata nella contabilità IVA del Comune assumendo la qualifica di IVA oggettivamente detraibile.

La stessa di Corte di Giustizia europea, sentenza 08.02.2007, C-435/05 ha ribadito che la detrazione dell’IVA può essere effettuata quando esiste un nesso immediato tra le operazioni attive e quelle passive. In tal senso si è espressa anche la Cassazione, sentenza n. 3706 del 17.02.2010.

Nel caso, poi, in cui il Gestore non emetta nei confronti del Comune delle specifiche fatture relative alla raccolta della carta, vetro e plastica, una eventuale fattura che genericamente riguardi il servizio di gestione della raccolta rifiuti rappresenterebbe un c.d. “costo promiscuo”.

Per costi ad uso promiscuo, si intendono quei beni e servizi che vengono utilizzati dall’Ente sia nell’attività istituzionale, sia nell’attività commerciale connessa e strumentale alla prima. La detraibilità dell’IVA relativa ai costi rientranti solo parzialmente nella sfera commerciale viene determinata mediante criteri di tipo oggettivo.

Infatti, l’art. 19 D.P.R. 633/72 comma 4 stabilisce che per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all'esercizio dell'impresa, arte e professione.

Nel caso in cui il Gestore non sia in grado di certificare il quantitativo del materiale riciclabile raccolto sulla base dei costi aziendali, occorrerà individuare un apposito criterio parametrico atto a definire in modo oggettivo la quantità conferita, così come stabilito dalla CM 15/E/2015: “definire preventivamente la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi” – concetto ripreso anche dalla CM 27/E/2017 par.5 ma in maniera più flessibile.

In fine, occorre rilevare che, al momento nella letteratura fiscale, legislativa e di prassi, manca un esplicito riferimento alla possibilità di detrazione dell’IVA relativa all’acquisizione di rifiuti urbani riciclabili rientranti nell’ambito di un’operazione commerciale.  

Per averne ragionevole certezza, in considerazione anche della rilevanza degli importi in gioco, si consiglia di esercitare il diritto di interpello alla Direzione regionale delle entrate, ai sensi del D.Lgs 156 del 24.09.2015.